2015 年 11 月 4 日发布的《企业会计准则解释第 7 号》（以 下简称第 7 号解释）第四条关于母公司直接控股的全资子公 司改为分公司，该母公司应如何进行会计处理的规定与之前的实务操作有很大不同。本文结合案例对该问题进行分析。
一、规定中应注意的要点
第 7 号解释第四条规定，原母公司（即子公司改为分公 司后的总公司）应当对原子公司（即子公司改为分公司后的分公司）的相关资产、负债，按照原母公司自购买日所取得的该原子公司各项资产、负债的公允价值（如为同一控制下企业合并取得的原子公司则为合并日账面价值）以及购买日（或合并日）计算的递延所得税负债或递延所得税资产持续计算至改为分公司日的各项资产、负债的账面价值确认。在此基础上，抵销原母公司与原子公司内部交易形成的未实现损益，并调整相关资产、负债，以及相应的递延所得税负债或递延所得税资产。在对第 7 号解释第四条规定的运用方面应注意以下几点 ：
1. 母公司直接控股的全资子公司改为分公司的业务不是企业合并。因为无论是“同一控制”还是“非同一控制”都由一个企业取得了对一个或多个业务的控制权，而子公司始终是在母公司的控制范围之内的，因此适用准则时不能按照《企业会计准则第 20 号》的处理方式去理解。
2. 对子公司改为分公司的业务属于集团内部资本重组， 而集团控制的资源并未发生变化，因此不应确认新的资产或负债，也不会产生新的利得或损失。故子公司资产、负债在合并报表 / 母公司报表中的价值不变。
3. 如母公司吸收合并非全资子公司，母公司应先取得该子公司的少数股权，将其变为全资子公司后，再按照第 7 号解释的规定处理。
4. 第 7 号解释的规定实际上是针对母公司个别报表而言的，如果母公司还需编制合并报表，因母公司控制的资源并未发生变化，因此合并报表层面应延续原先的合并抵销分录，确保母子公司之间的吸收合并事项对母公司的合并报表不产生影响。
5. 如果母公司直接控股的全资子公司未改为分公司，而是直接被母公司吸收合并（例如以事业部形式），则其会计处理与子公司被吸收合并后成立分公司应保持一致。因为无论是否成立分公司，母公司所控制的资源均未发生变化。
6. 原非同一控制下企业合并的折价购买利得仍计入留存收益。但对于具体会计科目，第 7 号解释并未明确。建议直接调整留存收益（在资产负债表中单设一个调整项目）， 而不通过利润表。而对于原非同一控制下企业合并的商誉及原同一控制下企业合并中最终控制方收购原子公司时形成的商誉，由于商誉所依附的资产组仍存在，故商誉也不会因为法人实体的消失而消失，只是从原合并报表转为原母公司个别报表。
7“.专项储备”和“一般风险准备”由于其专用性，需按原计提及使用情况持续反映其余额，并不会因法人主体的消失而消失。
二、案例分析
2016 年 2 月 a 公司吸收合并全资子公司 b。该子公司是 a 公司于 2014 年通过非同一控制下的企业合并取得，a 公司长期股权投资成本 1 000 万元，确认商誉金额 100 万元。截至吸收合并完成日 b 公司以购买日为基础持续计算的各项资 产、负债的公允价值分别为 2 000 万元和 900 万元。净资产中包含了 b 公司可供出售公允价值变动产生的其他综合收益 50 万元，以及购买日至改为分公司日 b 公司实现的净损益 150 万元。此外，a 公司销售给 b 公司产品净利 10 万元且 b 公司尚未将该标的存货对外销售 ；b 公司销售给 a 公司产品净利 5 万元，且 a 公司尚未将该标的存货对外销售。税务机关认可该部分顺流存货的计税基础保持其在 b 公司的原计税基础不变（考虑内部交易递延所得税影响）。那么，对于内部往来交易合并抵销如何处理，个别报表和合并报表如何处理呢？
1.a 公司销售给 b 公司（顺销交易）的标的存货，该部分存货应按照在 a 公司的合并报表层面的价值（即原先的内部 交易成本）入账。由此导致 a 公司取得 b 公司净资产的入账价值小于 b 公司净资产原账面价值的差额应在吸收合并完成时确认的留存收益科目中调整。b 公司销售给 a 公司的存货（逆销交易）原先（吸收合并 之前）已在 a 公司的账面上，并非本次通过吸收合并重新获 得，本次吸收合并不应改变该部分存货在 a 公司个别报表层 面的计量基础。由此将导致该部分逆销交易的标的存货在 a 公司个别报表和合并报表层面的计量基础不一致，在合并报表层面应继续延续原先的内部购销业务抵销分录，直至该部分存货被 a 公司对外出售为止。
2. 母公司吸收合并全资子公司，在母公司个别财务报表层面，应于吸收合并完成日，按照该子公司的各项资产、负债在母公司合并报表层面的账面价值对所取得的子公司各项资产、负债进行初始计量，同时终止确认原有对该公司的长期股权投资。按上述原则确定的取得该子公司净资产初始确 认金额与被终止确认的对该子公司长期股权投资账面价值之间的差额中，属于该子公司的可供出售金融资产公允价值变动等其他综合收益项目的部分，贷记或借记“其他综合收益” 科目，其他差额确认为资本公积。
会计处理（单位 ：万元）如下 ：
借 ：b 公司各项资产（内部抵销 10） 1990
商誉 100
递延所得税资产（10×25%） 2.5
贷 ：b 公司各项负债 900
长期股权投资——b 1000
其他综合收益 50
留存收益 140
资本公积 2.5
（1）原处理方式是将子公司净资产与母公司长期股权投资的差额全部计入“投资收益”科目。此外，虽然第 7 号解释 第四条将资本公积项目作为最终的平衡数，但在正常情况下 出现资本公积作为平衡数的情况应不多见，主要来源可能会是同一项资产、负债在母公司个别报表层面和子公司的计税基础不一致导致的递延所得税确认的影响。而如果确实需要以资本公积为最终平衡数，则其二级明细科目应为其他资本公积，且这部分资本公积后期应不会再转出到损益。
（2）其他综合收益 50 万元需等到对应的资产对外处置时，才能将该金额转入当期损益（投资收益）。
（3）对计入留存收益的具体会计科目，第 7 号解释并未明确。建议在资产负债表中单设一个调整项目。而如采用追溯调整的方法，实务中难以操作。因此一般考虑是计入本期发生额中的特殊单列项目，不调整年初数，也不通过本年度的利润表。
（4）逆流交易未实现损益 10 应当冲减留存收益而不是资本公积，因为在合并报表层面，是减少了自购买日公允价值持续计算的子公司吸收合并日净资产，体现为子公司累计实现收益的减少。
（5）如题目涉及递延所得税则应遵循《企业会计准则第 18 号》的原则处理。
如母公司吸收合并非全资子公司，应视作母公司先取得该子公司的少数股权，将其变为全资子公司后，再按上述原则处理。对于母公司以现金方式购买的少数股权，在母公司个别报表层面应按照《企业会计准则第 2 号》第六条的原则处理 ：除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得 的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本 ： 以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买 价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。但在母公司合并报表层面，该购买少数股权行为应按照《企业会计准则第 33 号》第四十七条的原则处理 ：在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本 公积不足冲减的，调整留存收益。
在 a 公司的合并报表层面，对于母公司吸收合并全资子 公司，属于集团内部资本重组，集团控制的资源并未发生变 化，因此应延续原先的合并抵消分录，确保母子公司之间的 吸收合并事项对 a 公司的合并报表层面不产生影响。但在合 并报表层面，对因吸收合并导致的递延所得税变动，对应调 整“所得税费用── 递延所得税费用”而不体现为对资本公 积的调整。例题中应将资本公积贷方数字 2.5 万元调整至“所 得税费用──递延所得税费用”科目。